1介绍

　　近10年来，数字经济的税收问题被广泛讨论。即使在2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）第1项行动计划的最终报告发布后，世界范围内的讨论仍在继续，因为这份最终报告没有为数字经济税收问题，特别是关于数字经济收入方面的税收问题提供任何明确的解决方案。该报告将在不对常设机构定义作出任何改变的基础上提出一种新的联系和利润分配方式，这种方式可能使得消费者所在国能够在没有征税实体情况下对数字经济产生的利润进行征税。

　　2018年，OECD发布了一份中期报告，作为BEPS第1项行动计划最终报告中没有被解决的数字经济带来的挑战的一项后续行动。这份中期报告希望在2020年能够实现全球就数字经济征税问题达成共识。与此同时，在达成多边解决方案之前，该报告指出应充分考虑相关国家打算采取的单方面措施。据此，应包括原则为：（1）遵守国际义务；（2）是暂时的；（3）目标性的；（4）税负最小化；（5）一般来说，减少对新兴公司、初创企业和小型企业的影响；（6）降低成本和复杂性。

　　随着数字经济的持续发展，2019年10月，OECD秘书处提出了一项有助于达成全球共识的提案，即aunifiedapproachproposal（一个统一做法的提案）。2020年1月，二十国集团通过了该提案的大纲作为制定多边解决方案过程中的谈判基础。在2020年BEPS框架下相关国家的大力工作之后，2020年10月12日发布了“支柱一”统一方法的蓝图，以及一个补充讨论文件以向全世界就该蓝图征求相关建议和意见。关于全球共识，BEPS框架下相关国家发表正式声明确认延长至2021年年中才能达成共识协议。这一延迟可能导致采取单方面措施国家数量的增加。

　　OECD在2019年10月发布的蓝图增加了关于提案的重要细节。这些细节分为以下三部分：（1）关于跨国企业集团、部门等计算剩余利润份额时市场管辖权中的一种新征税权，即A金额；（2）为在市场管辖范围内的特定基本市场分配活动提供符合独立交易原则的固定回报，即B金额；（3）通过有效的纠纷预防和解决机制提高税收确定性的过程。

　　该蓝图由10个板块组成，具体来说，这些板块包括：（1）范围；（2）联系；（3）收入来源；（4）税基测定；（5）利润分配；（6）关于A金额的消除双重征税；（7）B金额范围和数量；（8）涉及A金额的争端预防和解决措施；（9）在A金额范围外的争端预防和解决措施；（10）实施和管理。该蓝图提供了每个板块的细节。即便如此，关于“支柱一”统一方法的几个关键问题尚未达成一致，包括范围、数额、在强制执行和安全港之间的选择、关于A金额税收确定性程序方面，以及在A金额范围外新的增强的税收确定性程序的范围和形式。

　　与此同时，现行规则在数字经济税收公平性方面存在的不足和尚未被认可的全球共识，使得采取单方面措施的一些国家为保障税基能够对数字经济的收入进行征税。这些单方面措施主要是下列四种形式之一：（1）重要的经济实体———印度、以色列和尼日利亚；（2）平等征税———印度；（3）数字服务税（DST）———巴西、加拿大、墨西哥和一些非洲国家和欧盟成员国；（4）转移利得税（DPT）———澳大利亚和英国。法国于2019年首次开征了数字服务税，目前已有很多国家征收数字服务税。由于“支柱一”全球共识的推迟发布可能导致采取单方面措施的国家数量增加。

　　在OECD提出了“支柱一”的统一方法，并且一些国家已接受了单边措施的同时，联合国提出一项联合国范本第12B条款的补充提案，目的是提供一个解决数字经济征税问题的方案。关于联合国范本第12B条款新草案的意见已被采纳，并且修订后的草案已于2020年10月11日公布。

　　联合国范本第12B条款新草案将在消费者所在国中缺少数字经济征税实体的情况下为来源国具有征税权提供支持。该草案不会引入新的联系，或修改与新征税权有关的常设机构的定义。同时联合国范本12B条款，将以类似于第12A条款方式实行，第12A条款规定了产生收入的国家具有征税权。联合国范本第12B条款将允许来源国在自动化数字服务产生的总额基础上征税或以净收入为基础按30％税率征税，这个税率是各缔约国商定的税收条约中被接受的最大值。

　　在新冠肺炎流行时期，相较于传统商业数字经济将产生更多的利润，因此，这时对数字经济征税将是增加税基的一个选择。现行规则不能为消费者所在国在缺乏征税实体的情况下提供征税权，这对消费者所在国，特别是大的消费者所在国比如巴西、印度和印度尼西亚非常不利。因此，发展中国家需要设计数字经济税收体系来创造公平竞争的环境，其在设计有关数字经济税收的政策时有几种选择。本文在第三部分讨论了对数字经济产生的收入进行征税的三种途径。三种途径主要考虑：（1）支柱一统一方法；（2）联合国范本第12B条款的新内容；（3）数字服务税。在这种情况下，本文从发展中国家的角度来考虑每种途径的优缺点。本文的第4部分分析了发展中国家的最好选择是什么，本文在第5部分最后得出结论。在进行这一分析之前，首先应考虑独立交易原则ALP还是全球公式分配法GFA是最好的选择（见第2部分）。

　　2是独立交易原则ALP还是全球公式分配法GFA

　　在利润分配方面，现行规则以独立交易原则ALP为基础，而且独立交易原则ALP已经使用了几十年。然而，在数字经济中，现行的独立交易原则ALP可能无法在没有征税实体的情况下将收入分配给一个消费者所在国。出现这种情况是因为当前的独立交易原则ALP主要根据执行的职能、使用的资产和在管辖范围内经营的实体所承担的风险进行收入分配。然而，市场管辖范围内如果没有征税实体存在，也就意味着没有执行的职能、使用的资产和在管辖范围内经营的实体所承担的风险，因此没有归属收入。为了解决这种情况，必须修改独立交易原则ALP，以适应“规模而非质量”的税收问题。

　　与此同时，由于独立交易原则ALP无法分配数字经济下为消费者所在国带来的利润，因此自1995年以来就没有讨论过的全球公式分配法GFA最近引起了公众的关注。在GFA分配法下，跨国公司的全球利润按合并利润在跨国公司集团之间、在不同的税收管辖区进行分配，GFA是基于资产、工资、销售以预先确定的公式进行分配。通过这样的机制，GFA可以为消费者所在国在缺乏征税实体活动的情况下提供一个对数字经济收入征税的机会。GFA由Clausing和AviYonah在2007提出，认为可以根据销售情况将利润分配给消费者所在国，后被美国采纳使用。这个模型还没有被在国家层面上采用，但是加拿大和美国已经在地方政府层面采用了这种模式，而且欧盟在2011年3月提出的类似于GFA的规定分摊办法的提案，即共同统一公司税基（CCCTB）。

　　关于是否应该使用GFA来应对数字经济中出现的挑战，或是否仍应该保留ALP但对其做出一定修改以解决问题，一直存在争议。在这方面，应该指出24国集团成员国建议使用一个公式来分配全球利润。OECD在其2018年修订的利润分割方法中已含蓄地指出规定分摊方法的使用，使用了规定的分摊方法。然而，OECD的报告仍依赖某些分配因素来在集团相关实体之间分配收入。此外，“支柱一”统一方法将规定分摊纳入其机制。

　　3对数字经济收入征税的替代方案

　　随着2019年“支柱一”统一方法的初步发行，2020年1月二十国集团在谈判协商基础上通过了该方案的大纲，BEPS框架下相关国家也逐渐采纳该方案。“支柱一”的蓝图正式于2020年10月12日发布。

　　支柱一统一方法提出了重要的复杂性问题，这可能会引起对这一方案的怀疑，联合国在联合国范本第12B条款新草案中提出了一项替代解决办法。与此同时，在缺乏全球共识的情况下，一些国家开始征收数字服务税，而另一些国家则维持现状。以上三种替代方案———支柱一统一方法、联合国范本第12B条款新草案和数字服务税DST的概述，以及对每种选择优缺点的分析将分别在第32～34节讨论。

　　32支柱一统一方法

　　该蓝图中包含了关于支柱一统一方法的新关系和利润分配方法。该方法下，支柱一的A金额使得消费者所在国具有对剩余利润部分的新征税权。该建议对于合并收入超过一定规模，即仅限于合并收入明显不低于75亿欧元的大型跨国公司。大约有2300个基本业务为自动化数字服务（AutomatedDigitalServices，ADS）和面向消费者的业务（ConsumerfacingBusinesses，CFB）的跨国公司将不在合并收入为建议的75亿欧元以下的范围之内。该蓝图指出，全球收入门槛将伴随着最低限度的境外收入门槛，设定在绝对数量。第二级收入门槛将确保关注大型跨国公司，这类大型跨国公司是指产生的剩余利润能够在A金额下进行再分配，并且其合规和管理负担与预期的税收优惠成正比。然而，这两级收入门槛尚未达成共识。

　　“支柱一统一方法”的范围旨在面向自动化数字服务（ADS）和可能包含在内的面向消费者的业务（CFB）。该蓝图将不包括下列四类活动：（1）涉及自然资源的活动；（2）金融相关服务；（3）住宅物业的建设、销售、租赁；（4）国际航空和航运业务。目前尚不清楚“支柱一统一方法”的范围是将限于自动化数字服务（ADS），还是扩大至将面向消费者的业务（CFB）包括在内，因为各国对这个问题的看法仍有很大差距。

　　自动化数字服务（ADS）的定义包括一个正面清单和负面清单，以及一个基于两个元素的一般定义，即：（1）自动化；（2）数字。蓝图中提到的面向消费者的业务（CFB）的定义是指向客户销售一般货物或劳务而产生收入的业务，包括通过中间商间接销售及通过连锁经营或授权方式销售货物或提供服务。

　　在支柱一统一方法下，利润可以分配给消费者所在国，尽管事实上卖主在消费者所在国不存在实体。这种新的联系是建立在市场管辖权重要而持续的接触基础上的，它可以采取销售超过给定的市场收入门槛的形式。ADS和面向CFB不同的市场收入门槛需要考虑CFB的附加因素，特别是那些有实体存在的，例如，该蓝图中所述的子公司或固定营业地点。市场收入门槛和附加因素的设定应该在高水平上。

　　该蓝图还提供了与来源规则相关的指导。为了每一类型的活动被确定为在范围内，需确定来源规则，以及一个跨国公司可以用于分配来源所得管辖权的关于可接受指标的等级名单。例如，涉及线上广告服务的自动化数字服务（ADS），它的来源规则将取决于广告观众的实际位置。这些可接受指标可以包括以下三个方面因素：（1）在播放时查看者设备的地理位置的管辖权，除非不可用或不可靠；（2）在播放时查看者设备的互联网协议（IP）地址的管辖权，除非不可用或不可靠；（3）任何其他可用于确定查看者实时位置的管辖权的可用信息。

　　跨国公司合并财务报表调整后的税前利润（PBT）将用于确定A金额中的税基。一些跨国公司在计算A金额中的税基金额时可能必须进行细分，当然不包括全球收入低于收入门槛的跨国公司集团。蓝图允许计算调整后的PBT损失结转到给定的时期，但进一步细分机制的研究和损失结转仍需要讨论确定。

　　新的利润分配是建立在一个公式化的方法上，将利润率阈值应用于来将剩余利润分离出来，并且以剩余利润作为税基在市场管辖权内按照确定的百分比进行再分配。正如上述蓝图所述，在范围内的本地收入的分配因素将被用于在符合条件的市场管辖范围内分配可分配的税基。根据OECD在这份蓝图中所做的分析，如果利润率阈值设置为10％，在上文提到的合并收入多于75亿欧元的2300个跨国公司集团中有780个将属于其范围，这780个跨国公司集团的总剩余利润估计为4900亿美元。

　　利润率阈值和再分配百分比都没有确定，因为这些可能是需要高层决策的政治问题。此外，还有一种解决重复计算问题的备选方案，具体来说就是充分运用市场的可能性，对于安全港制度或国内业务免税条件下的利润分配。这非常有必要确定下来。对于消除重复征税，应在采用消除重复征税方法前确定支付主体。根据该蓝图，支付实体将是跨国公司集团内部生产原材料和持续对集团剩余利润做出贡献的主体，从而有能力承担A金额中的税基。对于市场管辖范围内A金额中的纳税义务将分配给与该市场管辖权相关的支付实体，除非支付实体没有足够的利润来承担全部的税收责任。在这种情况下，一种公式化的按比例分配将会用于与其他有资格的支付实体之间分担A金额的纳税义务。消除重复征税机制的进一步研究是必需的，关于消除双重征税所采用的方法，该蓝图认为可采用免税和抵免法。

　　除A金额外，如果跨国公司集团在市场管辖权范围内存在征税实体并在B金额范围内开展业务，该市场管辖权对于B金额仍然是合适的。B金额的计算是以运用固定回报为基础的一种简化的方法，固定回报是根据给定的利润水平设定的市场分配基准。然而，如果跨国公司集团能够提供在作为一个可反驳推定时另一种转移定价方法更加可靠的相关证据，跨国公司可以选择不适用B金额的固定回报，B金额的范围和数额目前还未被认可。

　　该蓝图提供了A金额和其范围外的税收确定性的一种机制。考虑到与A金额相符合的纠纷预防，可以设立专项小组为纳税人及早确定计算A金额。对于A金额以外的争议预防和解决，可以应用强制性和有约束力的争议解决方式。将制订预防和解决争端的机制，以解决任何悬而未决的有关自我评估、专门小组以及强制性和有约束力的争议解决方式的问题。

　　最后，支柱一统一方法的实施需要在三个不同的法律领域采取行动。这三个法律领域是：（1）国内法律；（2）国际公法；（3）国内法律、国际法律二者的补充指南。322“支柱一统一方法”的经济影响评估

　　“支柱一统一方法”的A金额将对目前符合条件的市场管辖范围内的剩余利润进行重新分配。根据OECD进行的经济分析，全球利润将分配给有市场管辖权的主体，这类主体为跨国公司的全球收入最低限度为75亿欧元，在应用20％的再分配百分比的情况下利润率为10％。此情况下全球利润为50亿～120亿美元，相当于用于征收企业所得税目的的全球收入的02％～05％。在上述假设下，自动化数字服务（ADS）的额外市场收入门槛为100万欧元，面向消费者的业务（CFB）的额外市场收入门槛为300万欧元，中低收入地区的税收真实收入往往高于高收入地区。这种情况反映出，目前存在于中低收入地区的剩余利润相对较少。根据支柱一统一方法，据估计营业收入低于75亿欧元和利润率低于10％情况下，如果再分配百分比为10％、20％、30％，分配给消费者所在国的剩余利润将分别是49万亿美元、98万亿美元和美元147万亿美元。

　　323与独立交易原则的差异

　　由此看来，支柱一统一方法与ALP不同，它显然支持按公式分摊，而且这种偏差引起了争议。Eden（2020）已经声明，ALP应该通过修订保留下来以适应数字经济，而不是使用全球公式分配法GFA。

　　A金额机制将采用剩余利润分割方法和GFA的组合。计算A金额的剩余利润从总利润中减去常规利润，这类似于剩余利润分割方法。但是，如果A金额是建立在预定确定的固定常规利润上，在剩余利润分割方法中常规利润的计算参考通过计算独立比较数据的传统定价方法，即交易净利润率法（TNMM）。A金额中剩余利润是根据类似于规定分摊的销售额进行分配。然而，利润的基础是不同的，即在A金额下的分配基础是剩余利润，而在全球公式分配法GFA下则以总利润为基础。

　　引入新的联系和利润分配可能会给纳税人和税务机关带来很多事项上的困难。这些事项包括：（1）跨国公司可以重新审查根据BEPS第1项行动计划建议的已修订的转让定价政策；（2）由于执行支柱一统一方法，跨国公司将被要求承担额外的遵从负担。特别是，A金额机制有几个复杂的特征。这些特征包括：（1）分割；（2）双重门槛；（3）永久和（或）临时的调整；（4）安全港中的市场所得和利润分配；（5）面向消费者的业务（CFB）附加因素；（6）税收确定性；（7）消除双重征税。支柱一统一方法包括面向消费者的业务（CFB）的广泛覆盖面，可能导致与现行规则下在对市场管辖权地区存在常设机构的报酬分配方面的复杂性和矛盾。支柱一统一方法提案能否为发展中国家分配适当的公平份额将在很大程度上取决于提案设计的关键要素。这些要素包括：（1）两级门槛；（2）市场收入门槛；（3）利润率阈值；（4）A金额剩余利润的再分配百分比；（5）关于B金额的分配基准的固定报酬。这些要素的设计将非常重要，可能会显著影响消费者所在国的收入。此外，如果一个跨国公司的规模过大和在范围内的境外收入门槛设置得太高，将会有更少的跨国公司集团在本部分之前提到的范围之内。同时，高市场收入门槛不利于小规模经济的市场管辖区。

　　尽管如此，支柱一统一方法提案的目的是为市场管辖权在“规模而非质量”层面上提供公平的税收，市场管辖范围内分享到的利润可能微不足道。这种情况会出现是因为A金额将根据剩余利润而不是总利润进行分配。此外，只有一部分剩余利润将被分配给消费者所在国，这可能导致消费者所在国没有利润。例如，如果一家跨国公司集团的总利润为10％，并且假设利润率阈值为10％，则在没有剩余利润的情况下，将没有利润分配给消费者所在国。因此，利润率阈值不应设置过高，从而使得市场管辖区对数字经济的收入征税成为可能。

　　税收确定性和争议解决程序，以及消除双重征税机制，还远远不够简单。这些机制似乎成本更高、时间更长，并且需要大量资源。

　　除了所有这些弱点之外，支柱一统一方法将使消费者所在国家无法对数字经济收入进行征税，数字经济在现行协定中没有常设机构是无法确认收入的。尽管新的征税权可能只对分配有限的利润来征税，但这总比不征税好。

　　B金额的设计旨在进行简化和提供确定性。关于分配基准中固定回报的设置可能对发展中国家有利，转让定价分析可能是昂贵和耗时的。事实上发展中国家的资源更有限，这往往会使此类行动更成问题。因此，B金额可以为这个问题提供解决方案。以多边公约的方式执行支柱一统一方法可以比双边协定更加有效。OECD已成功地鼓励世界各国签署多边协议和执行税收协定相关措施，以防止BEPS（多边说明或多边公约）。通过将所有BEPS框架下相关国家带到一起签署这样一份多边文书是一种更简化的机制，“支柱一统一方法”的建议可以得到更广泛和更有效的应用。因此，两国签署这样的多边文书就可以避免可能需要很长时间和大量资源的谈判过程。

　　33联合国范本第12B条款新草案

　　在撰写本文时，联合国范本第12B条款的新草案刚刚发布。和支柱一统一方法一样（见第32节），该草案主要解决自动化数字服务征税问题。但是，新的第12B条款将不会扩大联合国范本适用范围以包括面向消费者的企业。联合国范本第12B（2）条将允许来源国对ADS的收入总额征税。如果获利的一方是另一方缔约国居民，征税不得超过双边谈判中商定的一定比例。然而，根据联合国范本第12B（3）条规定，跨国公司可以选择按净额征税。来源国可以对这类收入中符合条件的利润，即按净利润的30％进行征税。净收入也可以基于可用于ADS的细分账户来计算。原则上，联合国范本第12B条款新草案的实施将与第10条（股息）、第11条（利息）、第12条（特许权使用费）和第12A条（技术服务费）类似。因此，可以实行代扣代缴。由于其机制与联合国范本第10～12条和第12A条类似，消除双重征税和解决争端的现有方式也可用于执行第12B条款新草案。联合国范本的第12B新条款的适用范围仅限于ADS，因为第12A条款中已包含了技术服务。此外，如果企业在来源国中有常设机构，联合国范本第12B条将不适用。新条款将不包括任何实质性门槛，不论是跨国公司规模门槛还是市场收入门槛，这比“支柱一统一方法”要简单。因此，来源国可以无须关注跨国公司规模和收入金额对ADS征税。

　　若要实施联合国范本的第12B条款新草案，将需要修改国内法，同时税收协定不需要为一个市场管辖区增设征税权。因此，国家应在其国内法设立对取得的ADS收入征税的权力。根据联合国范本的第12B条款新草案所附带的声明，非洲税务行政论坛（ATAF）已经就该声明进行技术审查。ATAF建议，联合国范本的第12B条款新草案应包括在用户参与后对改过产生的直接和间接收入。同时，建议联合国范本的第12B条款新草案下可以设立机构当地代表，即一个金融机构来处理代扣代缴税款的问题。

　　关于利润分配，OECD和联合国目前都朝着规定分配方式的方向发展。支柱一统一方法和联合国范本第12B条款新草案都将采用一种公式化的方法。支柱一统一方法提议将一定比例的剩余利润分配给市场管辖区，而联合国范本第12B条款新草案将允许市场管辖区以总收入或者净收入的30％为基础进行征税。

　　关于联系，联合国范本第12B条款新草案不会引入新的联系，但提出新征税权，其运作将类似于联合国范本第10～12条和第12A条。因此，在联系方面，将不会与当前版本的独立交易原则ALP和当前常设机构（PE）的定义相冲突。

　　与支柱一统一方法相比，联合国范本第12B条款新草案将对ADS征税提供一种更简单的机制。鉴于支柱一统一方法的复杂性，联合国范本第12B条款新草案可能会成为发展中国家的替代解决方案。鉴于联合国范本第12B条款新草案的简单性，它将为发展中国家提供更多的好处。同时，它还为所有市场管辖区，不论其销售额为多少，提供了征税权。消费者所在国对分配收入的30％进行征税，收入的30％数额可能高于支柱一统一方法中的被分配剩余利润。此外，代扣代缴制度的运用可以降低跨国公司和税务部门的行政成本。

　　联合国范本第12B条新草案作为协定条款的一部分，将类似于联合国范本第10～12条和第12A条。这项建议将更容易执行，也没有必要修改现行税收协定中的常设机构和营业利润条款。但是，在现行税收条约中关于消除双重征税的争议解决机制仍然具有重要意义。

　　尽管联合国范本第12B条款新草案显然会更简单，但很多事项上会产生争议。这些事项包括：（1）ADS的范围；（2）实际受益人；（3）分割；（4）基于合并财务报表的收入计算。

　　除上述问题外，允许按总额征税可能会导致一些跨国公司的过度征税，特别是在预扣税税率很高的情况下。低回报的跨国公司可能不得不支付大于其回报的税收。此外，在没有任何门槛的情况下适用于所有跨国公司，可能会对中小企业产生不利影响。

　　最后，以双边协定谈判的方式执行这一规定将效率低下。这是因为双边谈判通常耗时、昂贵并需要有能力的人力资源。

  （中央财经大学财政税务学院　陈奕含　翻译）