我国现行的商品劳务税制，是将构成商品价值的两大组成部分——货物与劳务分别按两种征收制度征税的：货物供应品按“增值”征增值税，劳务供应品按“全值”征营业税。同时，随增值税和营业税，还要附征城市维护建设税和教育费附加。在财政收入分配上增值税属于共享税，收入按规定的比例由中央与地方共同分配；营业税（除金融业外）则属于专享税，收入为地方的专享收入。而城市维护建设税是为满足基层地方政府市政建设财政资金需要而征收的，教育费附加则是为满足教育财政资金需要征收的。这种对商品劳务的双轨税制结构和用税收附加形式征收财政资金的做法为税制改革增加了复杂性。如果要按照推行现代增值税要求，在商品经济全范围把三税一费改为统一征收增值税，那么首先要解决的就是必须把劳务供应品征收营业税，纳入增值税范围。并改变当前以附加形式收取财政资金的做法。这样，推行现代增值税就必然要牵动各级政府以及部门财政收入分配制度的改革。所以有人说，“改革税制难，要取得各级政府和部门的共同支持并让他们都满意更难”。

　　产品劳务双轨税制为什么必须要改，财政收入分配体制怎样改才能使各级政府财政利益得到维护和保障。这是互有密切关联而又有不同要求的两件事。税制要改，关键是要看是否有利于我国经济的发展，以及对税制优化及简化有利与否。如果这些方面对国家有利，那么税制就必须改，各级政府和部门也理应支持；至于决定各级政府和部门财政收入分配关系的关键性因素是要看国家实行什么样的财政收入分配政策。如果国家实行维护和保障各级政府和部门既得财政利益不受损害的政策，并能使各级政府和部门从税改增长的财政收入中得到相应的好处，那么各级政府的财政利益不仅不会损害，反而会有所增长。所以，不能把税制改革与各级政府和部门的财政利益必然受损划等号，也不能因害怕自身财政利益受损害，就不分青红皂白地反对增值税改革。

　　首先谈谈我国现行商品劳务税制所实行的双轨制为什么要改革：

　　我国现行的商品劳务分征两税的制度，是在1994年我国经济体制确定向市场经济转轨的历史条件下形成的。当时，我国还处在计划经济与市场经济两种经济结构并行的阶段。在税制上，中资和外资企业还分立两套税制。我国决定先在全国范围的制造业和商业批发、零售环节，对中外企业统一征收增值税，对服务业中外企业统一保留征收营业税，这是我国税制建设上具有重大意义的进步举措。16年来的实践证明，此项税制改革，对推动我国经济的长期持续发展，特别是推动我国制造业的发展和商业的发展，以及对促进我国市场经济体制的形成起了重要的历史性作用，这是必须要给予肯定的。

　　进入21世纪后，我国经济面貌发生根本性变化：一是由于经济体制转轨成效显著，现代市场经济体制逐步确立完善，加入世贸组织之后，与世界经济联系日益密切；二是十年来由于经济结构的不断优化，我国的经济总规模迅速扩大，经济总量现已超过德国而居于世界第三位。这种新的经济发展态势对我国的税制建设，提出了新的要求：一是要加快税制改革的步伐，把适应转轨阶段的税制，转到适应市场经济体制的轨道上来；二是要加快税制与全球化经济接轨的步伐，使税制更适应经济全球化发展的需要。在这种新的发展态势下，分割的商品劳务税制就越来越不适应我国现代化市场经济现状，逐渐成为不利于我国经济发展的消极因素。特别是经历了2008年世界性金融危机的严重考验，一些受高速发展掩盖的我国经济发展方式上的深层次矛盾明显暴露出来。一是我国依靠大量出口廉价产品的数量型、外向型发展经济方式，具有极大的脆弱性，难以抵抗金融风暴的冲击；二是我国劳务服务业专业化发展滞后，许多对制造业和商业发展有直接影响的第三产业没有发展起来，对我国企业结构的升级和调整，对我国建立健全全球化的商业物流服务架构极为不利。因此，要求尽快改变我国经济发展方式，把外向型数量型发展方式转到既重视扩大外需又重视扩大内需的全方位的质量型经济发展方式上来，把注重制造业和商业的发展，转到既注重制造业、商业的发展，又注重农业和第三产业发展的全面发展商品经济的方式上来。这就要求我国经济建设必须有利于促进经济发展方式的转变，有利于通过促进劳务服务业的专业化，进一步推动产业的调整升级和商业的进一步繁荣，有利于进一步推动农业的发展。

　　从现在来看，把商品劳务税分征增值税与营业税，这种两税并用模式，已经与当前我国要求全面发展商品经济的客观环境不相适应了。它所存在的最大弊端是把构成商品的货物与劳务两大因素分割开了，从而阻断了增值税制的完整性，使增值税征扣税运行机制到了劳务服务环节就被全面地阻断，从而使增值税无法实现税负向最终消费者转移的目标，并严重影响增值税制整体优势的充分发挥。这就产生以下三种现象：

　　第一种现象，所实行的增值税，实际上是不完整的增值税，也可以说是半截子增值税。所有按一般纳税人缴纳增值税的企业，其外购的劳务供应品，除特殊允许扣除营业税的项目以外，其所征的营业税是不允许扣除的，这又构成实行增值税企业同样存在重复征税因素。随着经济向深度发展，制造业对劳务服务业的依赖程度将越来越大，如技术、电讯、交通、仓储、广告服务等等，因此，其重复征税将越来越多。而这种加重企业税收负担的税收倾向性，将产生一种不良的政策导向，这就是宁可选择自办服务项目，而不去选择外购服务项目，这又会产生阻碍我国服务业向专业化发展的消极效应。

　　第二种现象，所有劳务服务型企业因保持按全值征税，其重复征税因素不能排除，而其购入物已征的增值税，因实行不同的税制而丧失了抵扣权。这样，就使这部分应转向最终消费者负担的税收，转为企业自身的负担，从而加重了我国第三产业的税收负担。我国第三产业的发展长期处于滞后状况，看来也存在包括税制不合理在内的许多外界因素。

　　第三种现象，由于实行两种不同的税制，在税率结构上差别很大，增值税标准税率为17%，营业税为3%-5%。再加上增值税允许扣税，营业税不允许扣税，造成最终消费者消费货物供应品与消费劳务供应品所负担的税收存在着极大差异。如消费货物供应品要负担17%的增值税，而消费劳务供应品，特别是消费商品房只负担5%的营业税。这就造成同属于商品的消费，两种税制负担率存在着不合理和不平衡的现象。

　　如果通过实施现代增值税，把服务业均纳入增值税征扣税范围，就可以彻底消除上述税制上的弊端，把全商品领域因分征两税所造成的征扣税机制阻碍因素排除，从而充分体现增值税制的整体优势，更有利于增值税实现促进经济发展，稳定和增强财政功能以及优化、简化税制的三大目标：

　　第一，可以把不完整的增值税，连接成完整的增值税，达到使增值税的税负向最终消费者推移的目标。从而实现两个分离：即纳税人与负税人的分离，增值税税金与经营成本核算分离，使包括服务业在内的商品经济全领域和所有增值税纳税人不再负担增值税款，彻底消除因重复征税因素对经济发展所造成的不良影响。为我国商品经济的全面发展，再创一个有利的税收环境。

　　第二，可以消除分征两税对增值税征扣税运行机制的阻断与分割，使它成为环环紧扣的完整的严密的征扣税机制。从而把当前的多缝隙易于偷逃税的现行增值税制，转为严密的难以偷逃税的增值税制，从而大大提高增值税征收效率，更有利于实现稳定和增强财政功能的目标。

　　第三，可以实现优化和简化我国商品劳务税制的目标，可以把现行三税一费合并成一种税；“三家分管”（国家税务局管增值税，地方税务局管营业税，海关管进口环节的增值税）转为一家管；“多种税，多家管，多次征”转为“一种税，一家管，一次征”。这将大大优化和简化我国商品劳务税制，并最大限度地方便征纳双方履行征缴手续，并大大节约征缴成本。

　　关于我国商品劳务领域有没有必要再保留征收城市维护建设税和教育费附加这两种税费的问题。当初采取随税附征方式征收此税费，目的是解决基层地方政府市政建设财政资金和教育部门教育财政资金的实际支出需要。在我国经济体制尚处于转轨阶段，无论是税收体制、收费体制都尚处于改革进程中，这一措施，无可否认地起了重要的历史作用，解决了基层地方政府和教育部门的实际需要。这次推行现代增值税，牵动整个商品劳务税制的改革。如果采取简单的做法，取消这两项税费而不保障基层地方政府和教育部门的需要，那么可以肯定，这项改革绝不可能得到他们的支持，但是再保留这种税收附加形式来取得财政资金的做法，征收没有自身课税（费）对象的税费，又与优化税制、简化税制的目标不相符合。基于这种情况，可以将这两个税费，由目前税收附征的征收方式，改为纳入增值税一并征收的方式。即按照现行两项税费的收入总额（包括随消费税征收的收入）都纳入增值税收入范围，统一算账确定增值税的新税率，将来通过增值税的征收把这部分收回来。然后再通过财政分配手段按共享增值税总收入的比例进行分配。这样做的好处是：（1）可以规范政府的收税和收费行为；（2）可以使地方部门和财政的既得利益得到保障，并能随增值税的增长相应地增长；（3）可以改变商品劳务税制多税种并征的不合理现象，优化和简化税制结构；（4）可以大大减少征纳双方因分征多种税增大的工作量和征纳成本，提高征收效率。

　　税制改革后因改变了原来各级政府的分配格局，因此，必须相应地改革财政分配体制。为了避免因变动分配关系给税制改革带来不必要的阻力，最佳的选择是，国家应当实行维护和保障各级政府和部门财政利益的政策。这一政策一个非常重要的原则就是各级政府和部门既得的财政利益，不要因增值税改革而受到侵害，同时还能从改革中分享税制改革增收的好处。只有这样，才能真正取得各级政府和部门对税制改革的支持，才能使税制改革发挥有利于各级政府增大财力的积极效果。我国的财政分配体制另一个需要相应改进的问题，就是如何建立稳定的法制化分税体制的问题。改变由行政部门任意决定变动上下级财政收入分配关系的做法。我认为，国外在这方面的经验有值得参考之处。即共享税的分配，通过立法确定上下级之间的分配比例，以及明确调整比例的方式和调整的期限。如有的国家所得税分配比例稳定为中央与州各50%；而增值税则根据国家经济状况，分配比例每四年作一次调整，从而提高分配制度的稳定性，消除各级政府因分配关系的频繁变动而使自身的财政利益受到侵害。

　　（自2010年7月16日《研究要报》 2010年第9期）