报告概要

　　党的十九大以来，习近平总书记就加快发展我国数字经济发表了一系列重要讲话，对“实施国家大数据战略，构建以数据为关键要素的数字经济，加快建设数字中国”等工作做出重大战略部署。

　　《中国开放型经济税收发展研究报告》是中国国际税收研究会品牌性系列研究的组成部分，2019-2020年度研究报告专题研究数字经济下的跨境税收问题。全篇共分为三个组成部分，数字经济发展的基本情况，数字经济发展对传统国际税收规则理论造成的冲击、带来的挑战和机遇；国外应对数字经济跨境税收问题的现状及评析；构建我国数字经济跨境税收政策的建议。

　　第一部分研究数字经济下的跨境税收挑战与机遇。

　　本研究报告认为，数字经济是后工业社会时代发展起来的新的经济形态，是科技和经济发展的客观结果，数字经济已经成为影响当代和未来经济发展的最重要的因素。

　　关于数字经济的概念有多种不同的阐述，2016年在我国杭州召开的G20峰会给出的数字经济定义为：数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。具体而言，数字经济可以有3种表现形式：①运用数字经济技术与原有实体经济形态的结合（例如，智能产品、数控产品等）；②运用数字经济技术发展了原有经济业态（例如，电子商务网上广告、网上金融、网上服务和物联网等）；③运用数字经济技术独立形成虚拟产品（例如，网络游戏、网络音乐、网络电影和网上电视等）。数字经济具有快捷性、高渗透性、自我膨胀性、边际效益递增性、外部经济性等诸多技术层面的特征，但本课题研究报告重点从跨境税收角度观察数字经济，研究第二种和第三种数字经济表现产生的数字经济跨境税收问题。

　　本研究报告阐述了世界和我国数字经济的产生和发展，指出数字经济的发展和进步经历了与历史上的其他经济形态产生、发展和进步具有共同的客观进程，只是数字经济从酝酿到蓬勃兴起经历了更短时间的爆发式增长，影响社会生活更深刻更广泛。

　　在论述数字经济下的跨境税收挑战与机遇时，必然涉及原有的规则体系，本研究报告介绍了跨境税收的基本理论，涉及国际税收一般规则理论，税收管辖权划分理论，常设机构认定理论，利润归属理论和价值创造理论。上述这些基本理论体系都面临数字经济下的跨境税收挑战。

　　数字经济对跨境税收提出挑战的同时，也创造了国际税收领域难得的历史机遇。这些历史机遇包括重新探索国际税收理论，完善国际税收规则，探索新的跨境税收模式，优化国际反避税方法，强化国际税收多边合作和构建国际税收新秩序。

　　第二部分研究国外应对数字经济跨境税收问题的现状及评析。

   自2013年OECD发布《应对税基侵蚀和利润转移报告》开始，世界各国开始了应对经济数字化税收挑战的解决方案探索，其中，由G20支持并给予政治背书的OECD和欧盟委员会所做出的努力和提出方案最为重要，对未来国际税收秩序必将产生巨大的影响。

   国际组织非常关注如何应对数字经济跨境税收问题，是因为越来越数字化的跨国企业集团的某些极端避税筹划引起极大的跨境税收争议，也因为数字经济给跨境税收带来的挑战需要从国际税制规则的各个层面进行应对。OECD经过深入研究，提出电子商务税收框架五项原则（中立性原则、效率性原则、确定性和简易性原则、有效性和公平性原则、灵活性原则），OECD认为，数字经济向经济数字化演进，加剧BEPS产生风险。数字经济凸显更广泛的税收挑战。因此，OECD提出讨论了如下三个应对方案：实行一个全新的“显著经济存在”联结度概念、对某些类型的数字交易征收预提税和征收“衡平税”措施。

　　《OECD工作计划》包括两大支柱，第一大支柱聚焦于修订联结度规则和利润分配规则，在这一支柱下共有三项提案，分别由英国、美国和印度提出。三项提案的共同之处是，三项提案都涉及数字经济商业模式下的应税存在问题，即涉及新联结度规则，都对跨国企业集团的总利润中做出分配、给予用户所在国／市场所在国以更大征税权，并且都将运用简化方法；不同的是，三大提案都从不同的角度识别和认定用户参与等要素参与价值创造所形成的贡献。第二大支柱下的提案，重点聚焦于防止和消除税基侵蚀问题，防范跨国企业集团将利润转移至低税地甚至无税地国家的税基侵蚀风险。该提案建议从居住国和来源国两方面完善相关税收规则，引入所得纳入规则（ＩｎｃｏｍｅＩｎｃｌｕｓｉｏｎＲｕｌｅ）和对侵蚀的税基征税规则（ＴａｘｏｎＢａｓｅＥｒｏｄｉｎｇＰａｙｍｅｎｔ）。由于这两项规则都包含着“最低税率”（ａｍｉｎｉｍｕｍｔａｘｒａｔｅ）要素，所以我们称第二大支柱下的提案为“最低税提案”。OECD成果报告未能提出最终解决方案的阶段性报告。

　　欧盟委员会于2018年3月21日公布了酝酿已久的“数字经济公平课税方案”，这一方案对于全球应对数字经济税收挑战，取得多边共享的包容性解决方案有着重要的意义。欧盟方案中的数字服务税必然给全球应对数字经济税收挑战的规则重塑进程带来困难和不确定性。欧盟公平税方案，数字服务税或引发更多税收利益竞争。

    除了多边国际组织正在努力应对数字经济下产生的跨境税收问题，许多利益相关国家也开始行动起来，研究先行采取单边行动，应对数字经济引起的跨境税收问题。归纳起来主要有：修订“常设机构”概念、扩大预提税适用范围、开设各种针对数字经济业态的新税、改革现行有效的增值税。各国的应对措施给我国的启示有：传统国际税收规则难以适应数字经济特殊性、国家利益偏好引发数字经济跨境税收各种立场、数字经济引发税收改革成为新常态。

    数字经济背景下多边国际税收征管合作更加重要，本部分的最后阐述了以BEPSＳ行动计划为代表的多边国际税收征管合作和数字经济背景下国际组织合作的相关问题。

　　第三部分研究我国数字经济跨境税收政策的构建。

　　第一，研究我国数字经济跨境税收现状及问题。我国也存在因数字经济发展带来的跨境税收问题，问题表现既有共性的税收问题，也有我国特有的税收问题。

　　我国数字经济跨境税收主要涉及中国税收制度的国际部分，税收制度的国际部分是指税收制度中调整国际税收关系的部分。我国跨境税收基本制度由现行法律、法规、规章和规范性文件组成。涉及增值税、消费税、关税和企业所得税，以及我国与100多个国家或地区签订的双边国际税收协定（或安排）。

　　本研究报告简要介绍了跨境税收基本制度和跨境税收基本征管体系，提出对我国增值税制度和征管的挑战主要包括：增值税基本原则的挑战是国内增值税制度仍然实行收入来源地原则，与跨境增值税达成共识的目的地原则形成一定冲突。我国对应税项目划分为货物和服务（劳务）的差别税率制度和对低价值货物进口减免税面临挑战。增值税征管制度也直接面临挑战。

　　数字经济跨境税收对我国企业所得税税制和征管的挑战包括：常设机构难以判定，数据创造的价值尚缺分配规则和数字经济交易难以定性等问题。

　　数字经济跨境税收对税收征管影响较大，具体表现为：交易过程难以追踪、交易性质难以定性、常设机构规则判定失效。同时，跨境税收相关信息获取困难，跨境税收监管难度加大。

    第二，关于我国数字经济跨境税收规则构建的原则，本研究报告提出我国数字经济跨境税收原则包括：坚持传统国际税收规则为基础、坚持促进数字经济良性发展原则、坚持价值链税收管辖权分配原则和坚持国际合作制定多边规则的方向。

　　第三，本研究报告为了应对数字经济挑战，参照OECD提出的解决方案，提出完善我国国内实体法的建议，有关建议包括增值税和企业所得税两部分。增值税方面，建议落实增值税消费地征税规则，完善增值税相关制度的具体措施有：在对数字产品和数字服务进行明确定义基础上，修订增值税纳税人的定义，采取积极有效的征管手段，采取“逆向征收”的办法。本部分对解决跨境交易的增值税征管问题也提出了具体操作办法。企业所得税方面，建议补充数据、用户等新要素所得的界定，修改跨境所得的利润归属和联结规则，解决数字资产税收价值评估问题，完善跨境数字经济的反避税规则，推广和扩大预提税适用范围，扩展常设机构的认定标准，完善利润归属的确认方法。

　　第四，本研究报告提出为了适应数字经济跨境税收的挑战，我国还需要提高税收征管能力。内容包括：努力提高信息透明度，加快税收征管制度创新，开展各个部门间密切协作和推广数字化技术运用等具体建议。

　　第五，本研究报告特别提出数字经济背景下国际税收合作建议。建议分为数字经济背景下双边国际税收合作建议和数字经济背景下多边国际税收合作建议两部分。数字经济背景下双边国际税收合作建议提出加强与各国家自动税收情报交换合作，完善我国的国际税收法律体系和争取国际税收规则制定中的话语权。数字经济背景下多边国际税收合作建议提出建立在多边性基础之上的国际税法规则，积极主动直面国际税收竞争和国际税收合作问题，实施更加完善的开放型税收政策。本研究报告相信，数字经济下的国际税收合作，将会有更宽的合作领域。