报告概要

　　由于数字经济的迅猛发展，国际税收规则面临百年未有之挑战，再造国际税收规则，迎接数字经济的挑战，已经成为国际税收领域的普遍共识。中国正处于参与全球数字经济下国际税收治理的重要战略机遇期。我们要坚持“建立多边、民主、透明的全球治理体系”的中国立场，并将其作为参与制定国际税收新规则、构建国际税收治理新秩序共同遵循的原则。

　　国际税收规则历来是处理国家之间税收分配关系的基础。近百年来，以西方发达国家为主导的国际社会已经建立了比较完整的国际税收规则体系，并发挥了重要作用。中国要参与全球数字经济下国际税收治理的行动，就要积极加入国际税收规则的修改、完善和创新活动中，因此了解现有的国际税收规则成为必不可少的重要环节。本研究报告的主要目的就是要对现有国际税收规则进行梳理，试图说明国际税收规则产生、发展的全过程，为进一步研究国际税收规则创新提供帮助。

　　本研究报告是中国国际税收研究会品牌性系列研究的组成部分，全篇按照从理论到实务、从抽象到具体的顺序共分为七个部分，重点研究了国际税收规则基础理论、国际税收规则遵循的国际税收原则、税权主体与纳税主体的国际税收规则、按所得分类的国际税收分配规则、避免重复征税国际税收规则、反避税国际税收规则以及多边征管合作国际税收规则的基本情况，同时，还介绍了国际组织创新国际税收规则的现状及启示，分析了创新国际税收规则的问题等。

　　本研究报告试图介绍国际税收规则产生、发展的全过程，努力解释是什么、为什么、怎么样等问题，但是又不可能涵盖全部国际税收规则，因此称为“国际税收基本规则演变研究”，研究仅涉及有关所得跨境税收常见的、基础性的和普遍适用的国际税收规则。同时，本研究报告也尽量就其理论依据、影响评价等进行更深一步的研究。

　　第1部分，国际税收规则。

　　本部分主要介绍国际税收规则有关基本认识问题，从概念上厘清原则与规则之间的关系。现实生活中，原则与规则往往是非常容易混淆的概念，本研究报告阐述了原则与规则的联系与区别。指出税收原则与国际税收原则体现了一般和特殊、普遍和个别之间的辩证关系。税收规则与国际税收规则同样体现了税收领域一般和特殊、普遍和个别之间的辩证关系。

　　本部分阐述了国际税收规则的产生与发展，认为国际税收规则的产生与发展和世界经济及国际投资相辅相成同步产生与发展。作为国际社会公认的处理国家与国家税收关系的行为标准，国际税收规则经历了不断发展与完善的过程。

　　本部分报告指出，国际税收原则性规则体系是处理国际税收关系的基础规则，具有更强的原则性特征。国际税收规则是由征税主体规则、纳税主体规则、分税种征税规则、国际税收协调与合作规则以及税收例外规则五大类规则构成的一个体系，形成由征税主权、纳税人、收入分配和税务管理所组成的有机整体。

　　本部分报告认为，国际税收的一般规则是处理国际税收关系的指导性规则，具有可操作性强的特征。国际税收的一般规则主要包括国家税收主权规则、税收管辖权规则、常设机构规则、避免国际重复征税规则、国际反避税规则、税收征管国际合作规则等。

　　本部分报告认为，国际税收规则在合理划分来源国与居民国的税收利益，协调不同管辖区间的税收关系，推进税收一体化和规范化，促进跨国纳税人遵从各国税法以及解决税收争议问题等方面，发挥了重要作用。同时，在指导各国完善税收制度促进国际贸易和资本流动以及营造公平、透明、现代化的国际税收秩序等方面也发挥了积极作用。

　　国际税收规则发生变化的大背景主要是数字经济及税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题的影响。以BEPS行动计划为代表的国际税改方案涉及国际税收制度的各个领域，其中既有对传统规则的完善，也有对新规则的缔造，是对传统国际税收规则进行的一次梳理和重塑，必将对国际税收新秩序的形成以及对各国国内的税收立法与实践产生深远的影响。

　　第2部分，研究国际税收规则遵循的国际税收原则。

　　本部分主要介绍国际税收规则遵循的国际税收原则。国际税收原则是国际税收规则的基础，国际税收规则是国际税收原则的表现。没有国际税收原则，国际税收规则就缺乏具有说服力的根基；没有国际税收规则，国际税收原则就难以实现。因此，在讨论国际税收规则问题时，首先要了解有哪些国际税收原则。

　　该部分首先阐述了国际税收原则的形成。本研究报告指出，国际税收原则的形成，源于国际税收的理论与实践基础。就像多数现代经济制度一样，国际税收制度发源于人类现代化的进程中。国际税收专家普遍认为国际税收制度诞生于20世纪二三十年代，国际税收产生的起点是所得税，导致国际税收制度产生的最直接的原因，是所得税国际重复征税问题从微不足道变得极为重要。国际税收原则的产生，要略晚于国际税收制度的产生。

　　本部分研究报告认为，国际税收基本原则可以分为三层。第一层是国际税收理论原则，包括：公平原则与效率原则。国际税收原则理论不直接解决国际税收分配的具体问题，而是为具体规则的制定提供理论支撑。第二层是国际税收应用原则，包括：税收确定性原则、税收协定有限大于国内税法原则、税不重征原则、避免双重不征税原则、实质重于形式原则、独立实体原则与独立交易原则、合理商业目的原则、征管便利原则、非歧视原则等。应用原则基于理论原则，直接指导国际税收实践。第三层是带有准则性质的国际税收原则，对积极所得的跨境税收划分原则、对消极所得的跨境税收划分原则等。如果从制度变迁的角度来看，第一层国际税收原则最为稳定，第二层国际税收应用原则相对稳定，第三层带有准则性质的国际税收原则易变性最大。上述国际税收原则搭建起了国际税收制度与国际税收规则的地基。

　　国际税收原则并不是一成不变的，而是随着国际政治经济形势的变化、科学技术的发展、产业结构的调整等因素不断作出适应性调整，与时俱进、不断发展——这正是研究国际税收原则演变的价值。本部分还探讨了国际环境变化对国际税收原则的影响及未来展望。对传统国际税收规则及其理论基础的真正挑战来自数字经济。经济合作与发展组织(0ECD）以联结度新标准和市场国新概念为基础，调整跨国公司利润划分的传统方法将改变现有跨境税收分配国际税收原则和国际税收规则，其能否在全球范围内得到广泛应用，都还有待时间的检验。国际税收制度正在经历百年变革，新的国际税收理论与原则正在形成的过程中，这种现实情况为中国的国际税收研究工作者有所作为创造了难得的窗口期。

　　第3部分，税权主体与纳税主体的国际税收规则。

　　本部分主要介绍在国际税收规则中划分国家之间税权的规则和确定跨国纳税人的纳税主体规则。税收管辖权规则是国际税收制度中的理论基石，而对于税收辖区之间的税收管辖权冲突进行协调，则是近百年来国际税收制度中的主要内容，尽管各国所采用的具体管辖权规则存在一些差异，但是所主要采用的基本规则仍是属人税收管辖权规则和属地税收管辖权规则。

　　本部分探讨了划分征税权的理论和规则。在近百年间，各国主要依据“受益理论”和“联结度规则”通过缔结双边税收协定的形式，来划分各国的税收管辖权范围。近年来，随着科技发展和经济全球化加速，“新价值创造”“营销型无形资产”“地域优势”等新理论指导了国际税收创新税收管辖权分配规则。

　　本部分深入研究了常设机构税权问题，阐述了传统的常设机构概念和范围。指出在新的数字经济背景下，常设机构概念在特定情况下面临的挑战，并扩大常设机构概念的范围，设立新的常设机构定义等措施应对数字经济挑战的构想。

　　本部分还列举了特殊的税权规则，关于税收饶让制度的国际税收处理规则，有害税收竞争国际税收处理规则和最低税制度国际税收处理规则。由于经济活动的复杂性，纳税主体国际税收规则也包括对特殊纳税主体的征税规则，主要包括对合伙、信托、基金征税，对集团征税的探索，对机器人征税的争论和构想。

　　第4部分，基于所得分类的国际税收分配规则。

　　本部分按所得分类税收分配规则及其载体税收协定的源起沿革、变化更迭及受到挑战的历史脉络进行梳理和分析。按所得分类税收分配规则初步形成于19世纪末至20世纪初，主要资本主义国家已由自由竞争阶段进入垄断资本阶段。1927年国际联盟制定出四份税收事项协定草案，标志着国际税收规则的诞生。20世纪中后期，所得税在国际上更加普及，按所得分类税收分配规则日益走向成熟，有关按所得分类国际税收分配的规则得到普遍推广和使用。纵观国际税收百年发展历史，从科学技术维度、经济维度和政治维度不同视角分别来看国际税收协定范本的诞生、发展和变化，均可发现当今国际税收收入分配规则和格局都是以生产力和生产关系为基础的国家政治实力的博弈。

　　本部分研究报告认为，税收协定范本的所得大体基本可分为营业所得、投资所得、财产所得、劳务所得四种类型，相应每种类型所得对应不同的征税权分配规则。征税权分配规则可概括为三类：一是来源国和居民国共享征税权且来源国征税权不受限制；二是来源国和居民国共享征税权但来源国有优先且有限的征税权；三是居民国独占征税权。

　　现行税收协定范本虽在几十年实践中不断修订完善，但有关常设机构规则、营业利润和特许权使用费的判定和分配等诸多问题一直存在较多争议。在众说纷纭的国际税改形势下，单边措施参与税收分配此起彼伏，0ECD通过包容性框架，联合国提出税收分配规则方案，一些国际税收专家也提出一些独辟蹊径的奇思妙想，为创新税收分配规则提供了新的思路。本部分研究报告认为，无论新的国际税收规则改革之路路在何方，我国的基本立场都是要坚持和维护《联合国宪章》确立的国家主权原则，强调和维护各国特别是发展中国家的经济主权。我国要继续推进合作共赢、合作共担、合作共治的共同开放，秉持开放、合作、团结、共赢，在更高起点上推进改革开放，积极参与经济全球化，完善全球经济治理规则，推动建设开放型世界经济，努力开拓合作共赢新局面，为世界经济发展作出更大贡献。

　　第5部分，避免重复征税的国际税收规则。

　　本部分主要介绍避免重复征税的国际税收规则。避免公司应税所得的国际重复征税是国际税收范畴中最重要的规则之一，国际税收领域已经形成了一套避免重复征税的方法和规则规范。本部分一方面回顾传统的避免重复征税的国际税收规则，另一方面探讨数字经济将对避免重复征税的传统国际规则带来的新挑战。

　　本部分研究报告指出，国际上一般有两条途径解决国际重复征税问题：其一是修改本国税法，增加限制本国税收管辖权的规定，单方面解决国际重复征税问题；其二是两国或多国共同签订税收协定，通过协定的具体条款限制各方的税收管辖权，以协调国际重复征税问题，目前采用签订双边税收协定方法的国家（地区）较多。

　　本部分研究报告将避免国际重复征税的方法概括为，实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税地位，并通过某些方法减轻或免除本国纳税人在所得来源国承担的税负。因此，一般主要由实行居民管辖权的国家采取避免国际重复征税的措施。这是由国际公认地域管辖权的重要性和所得来源国的优先征税地位决定的。各国税法和国际税收协定中允许采用的避免国际重复征税的方法主要有四种免税法、扣除法、抵免法和减免法。

　　本部分研究报告认为，在数字经济背景下，与数字经济相关的税收改革是一项重要的议题，应对数字经济税收挑战方案将大大增加国际重复征税的风险，避免国际重复征税的方法也将受到一定冲击。无论传统的国际税收规则改革还是重建，新的国际重复征税问题也将随之产生，避免国际重复征税的方法也要与之匹配。我国要在数字税收改革中把握机遇，积极寻求数字经济税收方面的协商合作，为我国数字企业发展提供宽松的环境，要积极参与国际税收制度体系的改进与重建，提出数字经济税收改革的中国方案，增强我国在国际税收规则制定中的话语权与影响力。

　　第6部分，国际反避税规则。

　　本部分首先梳理主要国际反避税规则的发展演变。在研究和阐述国际反避税规则发展概况时发现，国际反避税规则最早形成于英国、美国等资本输出国家。随着资本流向变化而变得更加多元，尤其20世纪90年代以来，一些发展中国家也纷纷从立法和管理两个方面强化反跨国避税工作，并将其作为维护本国税收利益的重要手段。在发展变化中，国际税收反避税由单边走向多边。

　　本部分研究报告指出，转让定价是跨国公司内部交易和跨国经营的需要。由于跨国经营活动的发展，转让定价逐渐成为一些跨国公司进行跨国税收筹划和跨国避税的手段，也成为各国税务机关重点关注的反避税问题，由此产生针对转让定价避税的纳税调整规则。对转让定价的调整，各国一般采用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法等传统的方法。尽管各国税务当局不断强化转让定价税务管理，但在实践中还是暴露了许多弊端，预约定价制度应运而生。这标志着转让定价反避税规则的丰富。

　　本部分阐述了各国税务机关采取了各种措施，防范跨国避税行为，包括受控外国公司的反避税规则、资本弱化的反避税规则、税收协定滥用的反避税规则、“受益所有人”概念的引入和BEPS行动计划的反避税应用。同时指出，一般反避税条款主要体现实质征税规则，对主要目的是获取税收利益而并非出于正常商业目的安排进行制约。

　　本部分研究报告发现国际反避税规则的演变具有以下特征：一是从国内到国际；二是特别反避税与一般反避税；三是反避税规则的出台和演变都和本国经济投资发展状况紧密相关；四是反避税规则的国际协调机制的约束力在不断增强。值得关注的是，在BEPS包容性框架下正在推进的“双支柱”改革创立的新规则，可能会进一步提高国际反避税机制的约束力。

　　第7部分，征管合作的国际税收规则。

　　本部分主要介绍征管合作的国际税收规则的内容。目前比较普遍的征管合作的国际税收规则包括涉税情报交换规则和国际税收争端解决机制规则。征管合作国际税收规则经历了从双边规则到多边规则的演变历程，涉税情报交换规则的内容不断得到修订和完善。国际税收争端解决机制主要包含相互协商机制和仲裁机制，本部分梳理了国际税收争端解决机制的发展脉络。同时，还介绍了中国涉税情报交换规则和国际税收争端解决机制的现状及发展。

　　本部分研究发现，尽管经济数字化带来了国际税收治理机制的深刻变革，但是变局中征管合作国际税收规则的不变之处主要有：一是双边税收协定依然是国际税收规则最重要的法律工具，多边规则的发展并不能取代双边税收协定；二是国际税收争端解决机制的症结依然是法律拘束力和税收确定性问题，即使何使国际税收争端解决机制更有效；三是中国国际税收征管合作规则既紧跟国际税收征管合作规则的重要发展，也对当时不符合中国利益的规则有所保留，且这种保留是在国际法框架下进行的，符合国际法与国际惯例。